La Extinción de la Obligación Tributaria

La extinción se recoge en los artículos 59 a 76 de la Ley General Tributaria (LGT). En ellos se regulan las distintas formas de extinción:

1. El Pago (Artículos 60 a 65 LGT)

Es la forma de extinción natural de la obligación tributaria y supone el cumplimiento de la obligación que pesa sobre el deudor. Una vez realizado el pago en los términos previstos en la ley, la deuda tributaria queda extinguida y el deudor liberado. El requisito esencial para proceder al pago de la obligación es que esta sea líquida y exigible (que esté cuantificada y no basta que la obligación tributaria se haya devengado, es imprescindible que se haya abierto el periodo de declaración e ingreso).

A. Sujetos

• Acreedor: Es imperativo realizar el pago en el órgano competente, aunque para hacer el pago es necesario que intervengan las entidades colaboradoras. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos no liberan al deudor (artículo 19.2 del Reglamento General de Recaudación (RGR)).
• Deudor: Es el obligado al pago, ya sea deudor principal o responda por otro concepto. El artículo 33.1 del RGR admite el pago por un tercero no obligado.

B. Objeto del Pago

El objeto del pago es la deuda tributaria. Según el artículo 58 de la LGT, «para que el pago en periodo voluntario libere al deudor ha de ser de la totalidad de la deuda».

C. Plazos (Artículo 62.1 LGT)

1. En caso de las autoliquidaciones, deberán pagarse en los plazos que establece la normativa de cada tributo.
2. En el caso de que las deudas sean liquidadas por la Administración, el pago en periodo voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
   • a) Notificaciones del 1 al 15 de cada mes: deberán pagarse desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes posterior.
   • b) Notificaciones del 16 en adelante: deberán pagarse desde la fecha de notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior.
3. En el caso de deudas de notificación colectiva y periódica, el pago deberá efectuarse desde el 1 de septiembre al 20 de noviembre, siempre que no se haya establecido otro plazo en su normativa reguladora.
4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de realización del hecho imponible.
5. Una vez iniciado el periodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago deberá efectuarse en los siguientes plazos:
   • Las notificadas del 1 al 15 de cada mes: desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes posterior.
   • Las notificadas del 16 en adelante: desde la fecha de notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior.

D. Formas de Pago

Según el artículo 60 de la LGT y el artículo 23 del RGR, el pago puede hacerse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie. En cuanto al pago en especie, el artículo 29 del RGR regula el pago mediante bienes del patrimonio histórico español, aplicable en el IRPF, en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. En este caso, tiene que haber una valoración del bien por el Ministerio de Cultura y la aceptación de la valoración por el Director General de Recaudación.

E. Suspensión, Aplazamiento y Fraccionamiento

• Suspensión: Existen dos supuestos de suspensión del ingreso de la deuda tributaria:
  • Primero: En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantías y a solicitud de este, si otro obligado tributario presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución.
  • Segundo: El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria.
• Aplazamiento y Fraccionamiento (Artículos 65 y 82 LGT y 44 a 54 RGR): Dentro del plazo establecido para efectuar el pago, podrá el obligado tributario solicitar su aplazamiento o fraccionamiento. El aplazamiento del pago es un incidente que puede producirse en el procedimiento de recaudación. Se diferencia del fraccionamiento que se produce ope legis en determinados supuestos. Las deudas tributarias podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se determinen reglamentariamente, y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, es decir, su fundamento es el de facilitar el pago en la situación anteriormente citada. En este sentido, el RGR, en su artículo 51.1, dice que el órgano competente para la tramitación del expediente examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos, y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías propuestas. En función de ello, se decidirá sobre la solicitud.

1. Garantías

Es requisito para conseguir el aplazamiento la prestación de garantías para asegurar el pago (artículo 82 de la LGT). La garantía normalmente exigida será aval bancario solidario. Pero se admite otro tipo de garantías: cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración tributaria podrá admitir otra garantía. O bien, podrá admitirse que, en lugar de una garantía en sentido técnico, el obligado solicite que se apliquen medidas cautelares. Incluso puede acordarse la dispensa de garantías cuando se trate de deudas de cuantía inferior a la que se fije reglamentariamente, o bien cuando el obligado carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva. La LGT menciona finalmente la posibilidad de aplazamiento sin necesidad de garantías en los demás casos que establezca la normativa tributaria.

2. Deudas Aplazadas

Se puede solicitar el aplazamiento de toda clase de deudas, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, con dos excepciones:

• Deudas que se satisfagan mediante efectos timbrados.
• Deudas correspondientes a retenedores u obligados a ingresar a cuenta.

Efectos

• Efectos de la presentación de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario: Impedirá el inicio del período ejecutivo. Dicha solicitud deberá incluir el ofrecimiento de garantía. El plazo es de seis meses. En el caso de que transcurrieran los seis meses sin que hubiera sido notificada resolución, el obligado tributario podrá considerar desestimada su solicitud a efectos de interponer recurso, o bien podrá esperar a que se dicte resolución expresa.
• Efectos de la presentación de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período ejecutivo: Las solicitudes podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado tributario el acuerdo de enajenación de los bienes embargados, suspendiéndose las enajenaciones hasta la notificación, en su caso, de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

F. Efectos del Pago

1. Extinción de la deuda con la liberación del obligado.
2. Con relación a su extinción mediante el pago y en relación con el artículo 63.1 de la LGT, las deudas tributarias son autónomas. El obligado tributario de varias deudas podrá imputar el pago de la deuda que libremente determine. En caso de ejecución forzosa, el pago se imputará a la deuda más antigua.
3. La prescripción (artículos 66 a 70 de la LGT).

2. La Prescripción (Artículos 66 a 70 LGT)

La prescripción constituye un modo de extinción de la deuda tributaria que se produce por el transcurso del tiempo legalmente establecido, unido a la inactividad de la Administración tributaria y del obligado tributario. Los elementos configuradores de la misma son el transcurso del tiempo y la pasividad de la Administración y del obligado. Según los artículos 63.3 de la LGT y 62.4 del RGR, «la prescripción ganada extingue la deuda». La prescripción del crédito tributario responde al mismo fundamento y sirve al mismo principio: la seguridad en las relaciones jurídicas.

A. Plazos de la Prescripción

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

1. Derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (“Potestad liquidatoria”).
2. Derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas (“Potestad recaudatoria”).
3. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
4. Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

El plazo de prescripción en el caso de delito fiscal es de cinco años, mientras que la prescripción tributaria en el caso de infracciones tributarias es de cuatro años.

B. Inicio del Plazo

Debido a que pasado cierto tiempo una deuda prescribe, es fundamental determinar cuándo empieza a contar el plazo de prescripción. Según el artículo 67 de la LGT, el plazo comienza a contarse:

• En el caso del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación: desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
• En el caso de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas: desde la fecha en que termine el plazo de pago voluntario.
• En el caso del derecho a solicitar las devoluciones y reembolso de avales: desde el día siguiente a aquel en que concluya el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente en que se realizó el ingreso indebido.
• En el caso del derecho a obtener la devolución o reembolso del coste del aval: desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

C. Interrupción del Plazo

Si la prescripción es el efecto jurídico que establece la ley por el silencio continuado en la relación jurídica, su interrupción, por el contrario, consiste en el efecto jurídico que se produce cuando se ejercita el derecho a la potestad antes de que expire el plazo de prescripción. Está regulada en el artículo 68 de la LGT, y los motivos son:

• Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda. Por ejemplo, la propia providencia de apremio u otras actuaciones dentro del procedimiento.
• Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria.
• Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria, como sería el pago parcial, la solicitud de aplazamiento o el ofrecimiento de garantías.

D. Efectos

La prescripción ganada extingue la deuda. Este efecto aprovecha por igual a todos los obligados, salvo el supuesto de que la obligación fuera mancomunada y sólo se reclamara a uno de los obligados la parte que le corresponde. En cuanto al modo de ejercicio, rige la regla general sobre la apreciación de oficio de la prescripción. El pago de una deuda prescrita no podrá ser entendido como renuncia tácita a la prescripción ganada.

3. Otras Formas de Extinción de la Deuda Tributaria

A. La Compensación (Artículo 71 LGT)

Según el artículo 1195 del Código Civil (CC), tendrá lugar cuando dos personas, por derecho propio, sean recíprocamente deudoras y acreedoras la una de la otra. En el mismo sentido, el artículo 71.1 de la LGT aclara que “las deudas tributarias de una obligación tributaria podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, con créditos reconocidos por actos administrativos a favor del obligado tributario en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”. Podrá hacerse de oficio o a instancia de una de las partes.

Requisitos: Según el artículo 1196 del CC, para que una deuda pueda ser compensada, esta debe ser vencida, liquidada y exigible. La compensación se acordará de oficio o a instancia del interesado.

B. Extinción de las Deudas de Entidades de Derecho Público Mediante Deducciones por Transferencias (Artículo 74.1 LGT, 60 RGR)

Estamos ante la compensación de deudas tributarias con cantidades que la Administración del Estado debe transferir en ejecución de créditos presupuestarios. Los flujos monetarios entre las distintas Administraciones alcanzan en estos momentos una dimensión mayor, y la LGT parece haber encontrado una vía fácil de disminuir la morosidad tradicional de otras Administraciones, descontando de las transferencias a esas Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales el importe de las deudas tributarias de las mismas. Es necesario distinguir:

• La regla general es que estas deudas se compensarán de oficio en los términos ya examinados: extinción en la fecha de inicio del período ejecutivo o en la que se reúnan los requisitos para la compensación. Aunque hubiera podido pensarse en que el acuerdo de compensación fuera decidido por la Administración “inferior”, se da por sentado que quien puede declararla es la Administración del Estado.
• Pero aparte de esta regla general, la LGT introduce la facultad de extinguir las deudas tributarias de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales deduciendo su importe de las transferencias en función de estas Administraciones. Por ejemplo, de la correspondiente al abono de la participación en ingresos del Estado o de la correspondiente a la recaudación del tramo autonómico de IRPF, que lleva a cabo la Agencia Tributaria.

C. La Condonación (Artículo 75 LGT)

Aquellos casos en los que el acreedor manifiesta su voluntad de extinguir en todo o parte su derecho de crédito sin recibir nada a cambio. Es un acto graciable de la Administración, así lo dice la STS de 16 de febrero de 2001. Se trata de casos excepcionales que se fundamentan en razones de justicia.

D. La Insolvencia del Deudor (Artículo 76 LGT)

Es una forma de extinción provisional. Se trata de la insolvencia probada de los obligados tributarios como consecuencia de que no se hayan podido hacer efectivas las deudas en los respectivos procedimientos de actuación por insolvencia probada total o parcial. La extinción provisional se convertirá en definitiva una vez vencido el plazo de prescripción si, previa a este plazo, la deuda tributaria no se hubiera rehabilitado.