Resumen tema 10

Los elementos cuantitativos. La deuda tributaria. Las garantías

INTRODUCCIÓN

El objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación pecuniaria y lo que vamos a analizar son los elementos para la cuantificación de esa prestación. Al igual que el resto de los elementos esenciales del tributo, debe venir señalada de acuerdo con la ley.

Hay que distinguir entre:

– los tributos de cupo o reparto. Su normativa contempla la fijación de la cuantía en dos fases:

o primera: en la que se establece la suma global o cupo a recaudar por dicho concepto

o segunda: dicha suma será distribuida entre los diferentes sujetos afectados, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma.

– los tributos de cuota.
Su cuantía viene determinada de acuerdo con los elementos previstos en la norma, sin predeterminar la cuantía global a recaudar. Su clasificación distingue entre:

o Tributos de cuota fija. La cuantía viene establecida directamente por la ley o norma reguladora. A cada hecho imponible real le corresponde la cuota que para el mismo se establece en la norma.

o Tributos de cuota variable. La cuantía de la prestación se modula en función, podríamos decir, de la intensidad con que en cada supuesto real se considera realizado el hecho imponible. La ley no contiene directamente el señalamiento de la cuota, sino la regulación abstracta de los elementos de cuya conjugación resultará, en cada supuesto real, dicha cuota. Estos elementos son fundamentalmente dos: la base y el tipo del gravamen.

La base junto con el tipo del gravamen y otros elementos de menor significado constituyen el objeto de estudio de esta lección.

LA BASE IMPONIBLE

La LGT original no contenía una definición explícita del concepto de base imponible al contrario que la actual que sí lo ha incorporado en su artículo
50.1:

Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

A) Estimación directa

B) Estimación objetiva

C) Estimación indirecta

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

La base imponible constituye la expresión cifrada del hecho imponible que debe representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible real.

La magnitud que la Ley establece en cada caso para definir la base imponible puede consistir en:

– una cantidad o suma de dinero. Como es el caso de IRPF, en el que la base es la suma de ingresos netos o renta del sujeto pasivo en el periodo de imposición.

– venir expresada en otros términos o unidades de medida. Como ejemplo de bases expresadas en magnitudes no monetarias tenemos el caso de los Impuestos Especiales, en el que la base está constituida por el volumen de alcohol puro expresado en hectolitros.

La definición de base imponible debe guardar una importante relación o coherencia con respecto al hecho imponible que trata de medir.

MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE BASES

Al igual que señalamos respecto del hecho imponible, también con la base debe distinguirse entre:

– la base normativa, es decir la definición general y abstracta contenida en la ley.

– La base imponible fáctica o real, es decir la correspondiente a cada hecho imponible concretamente realizado.

La opción legal por uno u otro régimen de determinación de bases, unida a la propia configuración de los mismos, es de la mayor importancia, porque a través de esta regulación puede llegarse a la desnaturalización del sistema tribuaria, de los hechos imponibles.

La LGT establece tres modos de determinación:

A) Estimación directa

B) Estimación objetiva

C) Estimación indirecta

A) Estimación directa:

Su definición se encuentra en el artículo 51 LGT:

Artículo 51. Método de estimación directa

El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

La estimación directa es el método que más adecuadamente mide la magnitud en que consiste la base imponible. Lo que caracteriza realmente a la estimación directa es que en ella existe una perfecta correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, que se lleva a cavo directamente sobre las magnitudes empeladas en la propia definición de conceptos o magnitudes añadidas.

La estimación directa será de aplicación conforme a la normativa de cada tributo que en general establecen que la determinación de la base se hará en régimen de estimación directa. En los tributos cuya normativa no habla expresamente de la cuestión, el régimen de estimación directa es el aplicable implícitamente.

Este método de estimación directa puede utilizarse tanto por el contribuyente como por la Administración, ya que los tributos pueden exigirse mediante el procedimiento de autoliquidación o de declaración seguida de liquidación administrativa.

En el primero, en el que el sujeto presenta una declaración-liquidación, la determinación inicial de la deuda corresponde al propio sujeto pasivo, que, al practicar su autoliquidación deberá establecer el importe de la base imponible. En estos casos, la Administración y las operaciones de autoliquidación se corresponden realmente con la realidad y con la correcta aplicación de las normas.

En el segundo caso, el de los tributos gestionados mediante simple declaración seguida de acto administrativo de liquidación, la tarea de determinación de la base corresponderá directamente a la Administración.

Será la Administración quien utilizará las declaraciones o documentos, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria para el cálculo de la base.

Ej: en el caso del IRPF, la base se determinará en función de lo declarado por el sujeto pasivo, que podrá ser contratado con la información de que dispone la Administración a partir de las retenciones realizadas por el pagador de estos rendimientos.

En el caso del Impuesto de Sucesiones, la base imponible (el valor de lo adquirido por cada heredero o legatario) se determinará sobre la base de la declaración, que deberá acompañarse de determinados documentos que permiten calcular el importe de cada cuota hereditaria o legado: el testamento, la declaración de herederos, etc.

En los tributos que establecen a cargo del sujeto pasivo deberes de llevanza de contabilidad y/o registros fiscales, la determinación de la base se lleva a cabo trasladando a la declaración los datos que resultan de los libros, que deben ser puestos a disposición de la Administración. La estimación directa en estos casos se lleva a cabo mediante la contabilidad.

B) Estimación objetiva:

Se encuentra regulada en el artículo 52 LGT:

Artículo 52. Método de estimación objetiva

El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

En realidad solo puede hablarse de estimación objetiva para el caso en el IRPF para la determinación de los rendimientos empresariales en las empresas que no superen determinados límites cuantitativos y en el caso del Impuesto de Sociedades y más concretamente en el las entidades Navieras en función del Tonelaje.

Las notas que la caracterizan son en primer lugar, su carácter opcional o voluntario y la segunda que este método procede únicamente en virtud de previsión expresa en la Ley propia de cada tributo.

La estimación objetiva en el IRPF equivale al cálculo de los rendimientos mediante la aplicación de unos índices o módulos en los términos que cada año establece una Orden del Ministerio de Hacienda. Estos índices o módulos se expresan en unidades físicas (número de empleados, consumo de energía, superficie de instalaciones, etc) a las que se imputa un determinado rendimiento.

C) Estimación indirecta

Viene establecida en el artículo 53 LGT:

Artículo 53. Método de estimación indirecta

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

A) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas

B) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora

C) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

A) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

El régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario que entra en juego sólo en los casos anómalos en que el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo o la presencia de otras circunstancias determinan que no sea posible calcular la base de acuerdo con lo previsto en la Ley.

Las circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación directa son las siguientes:

– Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas: es necesario que de esa conducta se haya derivado una situación en la que se haga imposible determinar la base imponible que habría debido incluirse en la declaración.

– Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Es el caso del sujeto que está siendo sometido a un procedimiento de comprobación y rehúsa colaborar impidiendo a la Administración que desarrolle su actividad de comprobación.

– Incumplimiento sustancia de las obligaciones contables o registrales, como la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con omisiones o falsedades que la hagan inservible.

– Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registro contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Es necesario para pasar a la estimación indirecta que la Administración aunque se de alguna de las anteriores circunstancias, no pueda disponer de los medios para llevar a cabo la determinación completa de la base imponible.

LA BASE LIQUIDABLE

“La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley”, tal y como dice el artículo 54 LGT.

En aquellos casos, que la Ley del tributo no prevé deducciones en la base imponible, ésta coincidirá con la liquidable. En aquellos otros en que, por el contrario, la Ley ordena aplicar estas deducciones, se tendrá la diferenciación entre los dos conceptos o magnitudes.

Ej. En el caso del IRPF, cuya Ley determina que, una vez obtenida la base imponible, se apliquen en la misma unas deducciones: por aportación a planes de pensiones, por pago de pensión compensatoria al cónyuge en caso de separación, divorcio…

EL TIPO DE GRAVAMEN

Fijada la base imponible y en su caso la liquidable, es necesario, para obtener la cuota en los tributos de cuota variable, aplicar el tipo de gravamen. Su caracterización depende de la base imponible con la cual ha de conjugarse.

La LGT en su artículo 55, afirma que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Artículo 55. Tipo de gravamen

1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados

Se pueden dar los siguientes supuestos:

– Tipos expresados como un porcentaje a aplicar sobre la base, que, lógicamente, estará expresada en dinero. Se habla también en estos casos de alícuota que pueden ser de carácter proporcional (la alícuota a aplicar a la base consiste en un porcentaje o tipo fijo o único, con independencia de cuál sea la cuantía) o progresivo (hay una escala o tarifa de tipos que varían a medida que lo hace la base). Es el sistema más utilizado.

– Tipos específicos consistentes en una cantidad de dinero que la Ley conecta con bases expresadas en una magnitud distinta del dinero. Es la técnica aplicada en la mayoría de los Impuestos Especiales.

– Tipos graduales, que son aquellos consistentes en una suma de dinero aplicable sobre una base monetaria pero dividida en tramos: según en qué tramo de la escala sea encajable la base en cada caso concreto, corresponderá la aplicación de un tipo u otro.

CUOTA TRIBUTARIA

El momento final de la cuantificación del tributo es el correspondiente al establecimiento de la cuota.

En los tributos de cuota fija, la cuota íntegra, resulta directamente de la Ley. En los de cuota variable, se obtiene de la conjugación de base y tipo de gravamen.

Artículo 56. Cuota tributaria

1. La cuota íntegra se determinará:

A) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

B) Según cantidad fija señalada al efecto

2. Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley.

3. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.

4. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.

5. La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.

6. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

El importe de la cuota íntegra deberá ajustarse para corregir el error de salto. A estos efectos dispone el apartado 3 del mismo artículo 56, lo siguiente: “ La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.”

El error de salto al que alude el precepto es el que se produce en los casos de tarifa progresiva, pero no cuando ésta se construye mediante el método que hemos examinado antes, de progresividad continua, que es la que se aplica actualmente en todos los tributos con tarifa progresiva en nuestro país. El error de salto puede, sin embargo, producirse en el Impuesto de Sucesiones, en razón de la compleja combinación de elementos empleados en dicho impuesto para cuantificar de manera personalizada la cuota.

Otro ajuste en la cuota íntegra al que se refiere la LGT es el relativo a las reducciones o límites que la Ley de cada tributo establezca en cada caso.

Una vez establecida la cuota íntegra será necesario hacer las deducciones que, en su caso, establezca la Ley de cada impuesto. De esas deducciones en la cuota íntegra resulta la cuota líquida tal y como establece el artículo 56.5 LGT: “La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.”

Por último, en el caso de los impuestos aplicados con la técnica de retenciones y pagos a cuenta, hay que mencionar el concepto de cuota diferencia, que es la resultante de restar de la cuota líquida las retenciones y demás pagos a cuenta realizados a lo largo del periodo impositivo.

LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA

La cuota se obtiene de manera que podríamos denominar mecánica, mediante la conjugación de tipo y base liquidable. Existen determinados casos en que sí puede plantearse el problema. A estos supuestos se refiere el apartado 2 del artículo 56 LGT, al afirmar que “para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación señalados en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley” que regula los métodos de determinación de bases.

LA DEUDA TRIBUTARIA

El último de los conceptos que debemos examinar en relación con la cuantificación del importe del tributo es el de deuda tributaria. Dicho concepto viene definido en el artículo 58:

Artículo 58. Deuda tributaria

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

A) El interés de demora

B) Los recargos por declaración extemporánea

C) Los recargos del período ejecutivo

D) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

En los casos en que el ente público establece un recargo, éstos forman parte del contenido esencial de la deuda. Por lo que se refiere a los intereses de demora y recargos, se trata de un contenido eventual. En cuanto a las sanciones hay que estarse a lo que dispone el apartado 3 del artículo 58 LGT y su determinación debe hacerse en un procedimiento separado pero su recaudación se llevará a cabo aplicando las mismas normas.